浅谈基于政府财务会计和政府管理会计的体系的

  浅谈基于政府财务会计和政府管理会计的政府会计体系的重构的论文[摘要] 现行预算会计是一个预算会计和财务会计的混合体☆☆□□□,借鉴各国政府会计构成体系□☆☆☆□,可以对其进行重新构建☆☆☆□☆,形成对外报告的财务会计和对内报告的管理会计□☆□,以满足不同的信口息需求□□☆□☆。 [关键词口] 政府;预算会计;财务会计;管理会计口 一☆☆□□☆、引言 政府口职能转换和行政管理改革☆☆☆☆,要求改革现行预算会计□□□□,建立包括政府财务会计和政府管理会计的新型政府会计体系☆☆☆。一是传统的行政管理体制成为束缚市场经济发展的枷锁☆☆□☆,政府官员缺乏责口任感☆☆□,导致口政府行政管理无效率□☆☆□□。这就需要减少政府过多的行政规则□☆☆,推动政府机构改革☆☆□☆。二是新公共管理运动要求政府运用现代经济学原理和工商管理技术方法□☆☆□,引入市场机制□☆☆☆、竞争机制和绩效考核评价体系☆□□□,建立新型政口府会计☆□□□,为公共管理提供口必口要的财务信息□☆□☆。三是随着民主政口治的口发展☆□□□□,公众知情权意识的增强☆☆☆□□,我国正积极倡导建立透明政府☆☆□、绩效政府☆☆☆,这也需要能客观反映政府公共受托责任的基口于绩效的应计制政府会计体口系☆□□。在公共受托责任背景下☆□□☆,政府的功能正逐步向服务型☆☆□☆、管理型□☆□☆☆、绩效口型转变□□□□☆,建立透明政府□□☆☆、绩效政府☆□☆□,需要完善政府会计体系☆☆☆□□,以全面反口映口政府各项活动□□☆☆,评价其业绩;对政府进行有效制约和监督☆□□,以解脱政府的公共受托责任☆□☆□。因此☆□□,政府职能转口变要求建立新型政府口会计☆☆□□☆,体现“立党为公☆☆☆,执政为民”的精神□□☆。[1]口 二☆☆□☆□、各国的政府会计体系 (一)英国的资源会计 资源会计包括用于报告英国中央政府支出的一整套应计制会计技术□☆☆□,以及一整套针对各个部的目标□□☆,并在可能的情况口下将其与各个部的产口出相挂钩的支出分析框架□☆□☆□。wWW.11665.COm资源会计旨口在允许各个部的管理者在相同的基础口上评估使用资本与各种资源的成本☆☆☆□,促使各部加强现金管理□□□□☆,并为各部提供更好的方法☆☆□□,即依据所使用的资源情口况确定部门目标与口产出指标☆☆□。[2]衡口量政府的资源管理绩效□□☆□,必须考查5e的遵口循情况(经济性□☆☆、效率性☆☆□、效果性☆☆□、公平性和环保口口性)☆□☆。净值是衡量政府资源管理绩效的一个重要参考性指标☆☆□□。它是政府受托管口理的社会资口源存量的结余☆□☆。净值的重要性通过预算平衡体现出来☆☆□□□。计量与报告政府的资源管理绩效□☆☆,应以追踪净值的变化为侧重点☆☆□☆,这要求资源会计以经济资源流动作为口计量焦点□□☆□。在经济资源观口下☆□☆□☆,资产负债表应反映所有的经济资源及口其来源□□☆□。其中□☆□,资产包口括流动资产与长期资产☆☆□,负债包括口短期负债与长期负债□□☆☆☆。营运表反口映会计期间业务运营活动赚得的和法律许可的各项收入☆☆□☆□,不包括发行债券和举债的现金流入☆☆□□,它反口映各期间提供物品与服务的完全成本☆□☆☆□。 (二)美国的基金会计口 政府对公众所承担的公口共受托责任通过政府开展口具体的运营活动来实现□□☆□。不同的运营活动具有不同的使命和运营特点□□□。政府运营活动分为政务类☆□□☆、商务类和信托类☆☆☆☆□。为了确保特定金额的公共资金用于特定的政府活动以实现特定目标☆□□,并符合特定制度☆□☆□☆、限制或约束□☆☆,对公共资金的管理与使用必须采用基金制☆□☆□☆。基金是一组具有特定用途☆☆☆,要求专款口口专用☆□□□、专项核算和报告的财务资源☆☆☆□□。在基金会计系统中□☆☆,基金可以被解释为会计主体□□☆☆,即政府为了达成特定目的或从事特定活动而按照法律法规及其他限定分开设立☆☆□□、自求平衡的一组财务资源及其相关的负债和剩余权益□□☆□。基金不是一个法律口实体☆☆□,也不等同于银行账户余额☆□□☆,它包含了各种资产☆☆□☆□、负债以及基金余额□□□☆。由某个基金记录的资口口产□☆□☆□,在实物上并不一定口与其他基金所记录的资产分开□☆□。设置基金有利于保证公共财政资源或其他资源用于限定的用途☆□□□☆。政府应根据国家法律☆□□☆、法规☆□□☆☆、行政法令□☆□、合同口协议的规定设口立口口基金□☆□☆☆。[3]使用基金会计模式的客观依据是:政府运营的多样性使单一的会计主体不可能记录和概括所有政府财务交易及其绩效结果□☆☆☆。某一基金类型总是与口一定类型的政府活动相对口应□□☆,不同类型政口府活动具有不同的绩效目标☆☆□□,这就要求用基金会计来计量与报告不同类型政府活动口的绩效时具有不同的侧重点□□□□☆。美国政府会计准则委员会(gasb)将基金分为政府基金☆□☆、权益基金和信托基金☆☆☆。其中□☆☆□,政府基金关注法定拨款或法定授权的支出与口可用于筹措支出的收入相配合□☆□☆☆,其核算目的是确定收取多少在当期可支用的税收☆□☆□,实现“收支平衡☆□☆,略有节余”☆☆□☆。权益口基金关注确定使用口收费对口成本口口的补口口偿□□□□。信托基金中的可支用信托基金类似于政府基金;信托基金中的不可支用信托基金则类似于权益基金□☆☆☆。 (三)法国的三轨制政府会计 法国推行三轨制政口府会计系统□☆□。《财政法解释条例(2001)》的主要目的是口提高中央政府的透明度和绩效水平☆☆☆□,引进应计制会计是其整个体系中的重要组成部分□□☆☆☆。不仅在中央政口口府整体层面上☆☆□☆☆,而且在各部委和各司局都将充分实施应计制□□☆,而且中央政府要建立3套会计系统☆☆□。其中☆□☆,预算会计用以口对预算活动的现金收支流动情况进行核算□☆☆☆☆,收入在收到现金时核算□□☆☆,费用在付出现金时核算☆☆☆,并且都可以在下一年度的追加期内记录□□☆。它类似于正在使用口的预算会计☆☆□☆。财务会计应口当对除中央政府特有的业务活动外的其口他活动进行核算☆☆□□□,以权口利和义务的确认口为基础□□☆☆☆,采用修正的应计制□☆□。成本会计应当对每个项目进行成本核算和分析☆□□☆,以加强成本控制和绩效评价□☆☆,其会计基础为应计制□☆☆□,是与绩效预算相对应☆□□☆□、为评价公共支出效率而专口门设置的一套会计系统☆☆☆□。目前□☆☆,前两种会计已经开始在政府会计领域使口用☆☆☆,公共会计总局使用这两种方法对国家的每一笔收入和支出进行跟踪□☆☆☆□。而成本会计由于项口目成本核算方法相对复杂以及牵涉面广☆☆□□,目前只在一些部口门进行了试点□☆□☆□,全面使用还需要大量的基础口性工作□□□☆。1999年成立口的“中央口政府支出核算☆☆□☆☆、定购与支付协调”专门委口员会□☆□☆,建立了一套新的电算化财政系统□☆☆,该系统包括所口有的预算和会计活动☆□□☆,需要一个庞大的软件□☆□☆,来处理法律要求的3套会计系统导致的多分录记账问题□☆□☆☆。改变整个口系统是个浩大工程☆□□□,但还口是能实现☆□☆☆☆。对于预算会计系统□□☆,一旦项目的两难处境得到口解决□□□□☆,余下的问题就是编写相应软件;对于财务会计系统□□□,如果财务会计采用完全应口计制☆□□,就有很多问题需要解决☆□☆□□,如长期承诺源口自何处□☆□,折旧如何记口录等;对于成本会计系统□□□☆□,成本口会计的目的是计算项目的成本□□☆☆。但2003年项目数量还不超过120个☆□☆□,不能计算所有有用的成本□□□☆□。总之□☆☆□,3套系统同口时运行□□□☆☆,可能出现很多差错和协调口困难□□□。 论文联盟

   (四)德国的政府会计体系 1998年□□☆☆,德国政府着手对预算原则法案进行修订□☆☆□☆,政府允许采用应计制会计□□☆☆,但必须作为现金制会计的补充□☆☆☆□,在编制和执行预口算时增加对弹性和有效性的口考虑□□☆,同时增口加成本意识☆□☆。为了达到这个目口的☆☆□,预算灵活性增加了□□☆☆,而政府部门尽量引入成本会计□□□。联邦政府对界定产出导向型预算作了一些尝试☆□☆。这种尝试主要涉及成本和绩效衡量会计系口统☆□□□。成本会计和产出导向型预算并不完全融合☆☆☆□□,成本口信息只是作口为现金信息的补充□□☆。根据这些信息☆☆☆,每个单元的预算基础都是绩效计划□□☆。每个单元和部门都要单独制订绩口效计划□□□☆□。绩效计口划决定这些投资和建设计划☆☆□□☆。核心管理机构口的决策主要基于传统财政☆☆□。1996年财政部开发了“标准化的成本和绩效系统”☆☆□。该系统的目标是提高成本和绩效的透明度;提高计口划的有效性☆□□,驾驭和控制成本及绩效;支持预算和执行预算;计算成本加成价格;检查口经济私有化;完善现有的口预算和会计工具与程序□☆□☆□。该系统的功能和程序包括:它是一个内部管口理系统;关于外部绩效(产品)的决口策;该系统的内容口并不依赖于特定公共实体(权力机关)的内部条件;该系统必须保口证将成本计划作为预算基础;它是传统的现金制预算和会计的补充☆□□。联邦预算法第二章要口求该口系统应在“合适的部门”执行☆□□☆,而不是应用于整个政府层面☆☆□☆□。每个部长必须考虑哪种实体才算合适☆☆□☆。该系统提供了额外的产出信息口和应计制投入信息☆☆□☆。成本口会计系记录了口一段时间内的交易和事项□□□,同时考虑了资产的口贬值和升值□☆☆□☆,还特别计算了口员工的养老金☆☆□☆。成本会计系的投入涉及现金制预算□☆□☆□,但没有提到不同实口体间成本和绩效的合并☆☆☆□。信息从预算到成本和绩效会计系统的传递过程是由“转换会计口口系统”来组口织和协调□□☆。资产信息的转口换也遵循同样方式☆☆☆□。为资产单独建立一个会计系统是必要的(见图1)[4]☆☆□□□。 (五)葡萄牙的政府会计体系 葡萄牙改革的一个重要特点是新的会计体系(见表1)包含更多的信息□☆□☆☆,这有口利于它被广泛接受并口执行☆□☆☆。葡萄牙原来的制度不足以体口现公共管理领域的现代化□☆☆□□,因此政府会计框架的改变是反映和支持公共机构管理和演进过程的一个重要工具□☆□。从总体上看□□☆,改革是基于口受托责任的驱使☆□□☆☆,重点口是预算会计和财务会计☆□□☆□。主要目的是改进政府口对外的预算口报告和财务报告□□□,以提供口更加详细可信和容易理解的预口算及财务信息☆□□。它也关注成本会口计(内部会计)的发展□□□,这方面的明显信号是引入成本会计□☆□,并将其和预算会计及财务会计整合为一个会计体系☆□☆□☆。[5] 上述这些系统在计量和报告公共受托责任的履行上☆☆□☆,具有相互补充的作用□□□☆。首先□☆□,没有健全的预口算会计系统和成本会计系统☆□☆,政府内部就无法对预算执行情况☆☆□□、资源耗费口口情况进行跟踪控制□□☆,也就无法掌握客观真实的预算执行信息与成本信息☆☆□□☆。而政府自身对这些信息的掌口握口是满足政府会计外部信息需要的前提☆□☆☆,否则不仅政口府内部绩效评价无法进行☆□□□☆,也会制口约政府会口计满足外部绩效评价信息的需求□☆☆□□。其次☆☆☆□☆,政府财务会计的改革如基口金会计模式的选择☆☆☆☆、应计制的引入☆□□□,以公共资金运动而非预算资金运动为会计对象等□☆☆,可以将政府口财口务会计扩展为基金会计与资源会计两个相互支持的核算子系统□□☆,不仅有利于满足外部公口众绩效评价的信息需求□☆☆□☆,还可为政府财务管理提供口便利的口信息☆☆□。再次□☆□,基金会口计与预算会计存在着密切的关系□☆□□□。预算控制的需要是决定具体基金设置与设置基金数目的重要决定因素□☆□□。权益基金和不可支用信托基金所核算管理的政府活动类似于企业活动☆□☆□,为各种可能的作业水平而编制的弹性预算更适合于这些基金的计划☆☆☆□□、控制和考核☆□☆□☆。口☆口口☆口政府基金与可支用信托基金所核算管理的政府活动□☆☆□□,受制于严格的固定金额口预算□☆☆☆,年度预算是考核这些基金运营活动情况所遵循的一个法律标准□□☆☆□,预算会计与口口基金会计的对照□☆□☆,是一个重要的管口理控制手段☆☆□☆□。最后☆□☆,基金会计□☆□、成本口会计与资源会计之间的密切关系□□☆☆。基金口会计采用修正的应计制□□□,资源会计采用完全应计制☆☆□☆□,这两个会计基础导致两个核算系统之间的差异包括未纳入基金会计系统的普通固定资产□☆☆☆☆、折旧费用与普通长期负债等□□☆□☆。折旧费用是成本会计的重要内容☆□□☆☆。所以将基金会计的普通固定资产账户和普通长期负债账户与成本会计相联接☆□□□,可以口与资源会计的数据形口成对照□☆□☆□。 各国应计制政府会计改革有一口个共同点□□□☆,都不是新的政府会计系统对传统政府会计系统的替代☆□☆,而是在改善传统政府会计系统功能的同时□☆☆☆□,引入应计制☆□□□,补充政府绩效管理所需要的其他政府会计系统☆☆□□,以实现政府会计系统功能的完善和提升□☆□。广义会计系统分为财务会计和管理会计两类☆□□□☆,划分的依据是信息加工规范要求的差异□□□□☆。财务会计要符合对外公开披露的质量要求☆□☆□☆,要遵循一般公认的或官方指定的会计准则和惯例☆□□☆□。而管理会口计是为了满足政府内部管理的需要□☆□,不要求遵循这些准则和惯例☆□☆。按照这一口分类☆□☆□□,资源会计☆☆□□□、基金会计都要服务于公开披露会计信息的需要☆☆□□,应归类于财口口务会计☆□□□,而成本会计和预算会计的归类则出现困难☆□□。预算会计口既要服务于公众及其代表机构评价政府预算执行情况的需要☆☆□,又要服务口于政府内部管理需要□☆□☆,口☆口口☆口所以预算会计既要提供对外公开披露的信息□☆☆,又要为满足预算管理的需要提供信息☆□☆。两种信息的质量要口求不同□□☆,决定了预算会计需要运用两种加工机制来加工会计信息□□☆☆。这样☆□☆,预算会计既有对应于财务会口计的部分☆□☆□,又有对应于管理会计口的部分□□☆,成本口会计的归类也出现类似的困口难☆□☆。成本会计既要服务于社会公众与立法部门关于政府活动成本的信息需求☆□□,又要服务于政府管理者实行成本管理的信息需求□□□□□。所以成本会计既有对应口于财务会计的部分□☆□☆,又有对应于管理会计的部分☆☆☆。笔者认为□☆☆,新的政府会口计系统应对现有会计系统口进行口重构☆☆□,在信息口共享的基础上☆□□☆,形成政府财务会计和政府管理会计☆□☆□,分别口履行对外和对内报告职能□☆□☆。 三□☆☆☆、政府会计体系的重构 (一)新的政府会计口体系的构成 1. 政府财务会计☆□□□。政府代表国家行使公共事务管理和公共行政权力□☆☆,按立法机关批准的预算筹集和使用公共资金□☆☆☆,负责分配□□☆、使用和管理公共资金和资源□□☆□,代表国家管理和运营国企□□□☆☆,拥有和管理口国家的债权债务☆□□☆☆,负有保护公共资金□□□☆、公共资源☆□☆☆□、公共财产的安口全和完口整☆□☆□□,不断提高它们的使用效率和效益□□☆,确保口国有资产的保值增值□☆□☆,防范口口财务风险☆☆□□,促进口社会口政治经济稳定□☆□,推动经济口的持续增口长☆☆□□,维护公共利口益等责任☆□☆,这些都是政府承担的财务受托责任☆☆☆。财务受托责任口因财务收支活动的开展☆□□□□、因交易或事项的发生而处于不断的变化过程中☆☆□☆,必须通过口政府会计进行全面的确认□☆□□☆、计量☆☆☆□□、记录和报告□☆☆☆□。所以☆□☆,应当将政府承担的广泛财务受托口责任□☆☆☆□,将政府的所有财务收支活动都纳入政府会计视野□□☆,形成完整的政府会计对象和核算内容□□☆□☆。为此□☆☆,建立核算内容完整口的口政府财务会计□☆☆□☆,是全面反映政府财务受托口责任的需要☆□□☆,也是口公众借以评价政府财务受托责任履行情况☆□☆,解脱政府口受托责任的依据☆☆☆□☆。政府财务会计应能够全面☆□☆、完整□☆□□、系统地反映政府的财务状况和财务口活动结果□☆☆,全面☆☆☆□☆、客观☆☆☆□、真实地反映政府的成本费口用☆□□□,全面☆☆☆□、客观地反映政府的受托业绩☆□□。 2. 政府管理会口计☆□☆□。政府管理会计对政口府开展公共管理和公共服务活动所耗费的公共资源进行系统化的核算□☆□□,不仅有利于反映政府公共管理和公共服务的真实成本☆□□☆,有利于转变政府官员的公共财务管理意识☆☆□□,也为客观评价政口府的受托责任和政府绩效提供真实可靠的信息□□☆。长期以来□☆□,管理会计在口商业领口域的实践中不断得到丰口富和发展☆☆☆□,所形成的口一些管理方法与管理工具为企业绩效的改善发挥了重要的作用☆☆□。在新公共管理环境下☆□□☆□,管理会计在政府的价值已逐渐被认识☆□☆,并得到诸口如美国□□□☆、英国☆☆☆□☆、法国及国际会计口师联合会的口广泛关注□□☆☆。与企业管理口会计相比□☆☆☆☆,政府口管理会计口具有不同的内外环境□☆□□□,运行机制也口有差异☆□☆☆。管理会计是一个口丰富的工具库☆☆□,政府管理会计的内容口可以随着时间的推演不断地丰富口与拓展□□☆。从当前我国政府绩效管理的现实需要口口看☆□□☆,除加强预算控制外□☆☆,更重要的是成本控制和绩效评价☆□□□。预算表明了公共政策和施政口口重点☆☆□☆,也是一种为实现宏观经济目标而采取的收入和支出的财政政策的手段□☆☆,还可以作为绩效计量的基准☆☆□□☆。成本表明了政府活动所耗费的公共资金☆☆□□,在实现既定效果的前提下□□☆☆□,可以衡量政府使用公共资金的效率□☆□☆☆。长期以来☆□☆□,我国预算会计致力于预算控制☆☆□,却未能达口到预期的控制效果□□☆☆。原因不仅在于预算会计本身的问题□☆☆□,还在于整个预算控制系统的内在缺陷□□☆。故解决我国预算控制问题☆□☆,不应孤立地探讨预算会计系统的存与废☆☆□□,应在综合考虑如何完善我国现行预算控制系统的基础上□☆☆□,建立管理会计系统☆☆☆☆□,进行有效的成口本控制☆□☆☆、绩效评价□☆☆。[6] (二)政府财口务会计与政府管理会计的关系 通常管理会计和财务会计能有效地使用同一数据库□☆☆,在财务会计准则制定时□☆□□□,应考口虑对管理会计的影响☆☆□。企业的很多财务会计准则与管理会计目标不一致☆☆☆□☆,政府会计准则在这方面也存在差异□□☆。当两者不一致时☆☆□□,需要进行协调□□□☆。即使经过协调□□☆☆☆,重大不一致还是会引起困惑和呈报信息可信度的损失□□☆☆□。如果两口者处理方式口不同☆□□,将很难为财务会计和管理会计提供有效的信息系统□☆☆□。所以□□□☆,财务口会计准则与管理会计概念需要同时确定☆□□☆,差异需要尽量缩小□☆☆。政府的特殊环境使其会计准则难以充分反映管理会计的需要☆☆☆□☆。政府有各种不同于企业的资产和责任□□☆☆,资本保持和绩效衡量的概念不同于企业☆☆□□□。政府希望强口调运营成本的决定而不是资产负债表的价值□□□☆。国际公共部门和各国制定政府会计准则时应考虑其对管理会口计的适用性☆□☆□,这些考虑对报告运口行结果有重大影响□☆□☆。新西兰向政府外部利益相关者报告政府管理会计信息时□☆☆,政府管理会计与政府财务会计的报告基础基本一致☆□□□□,此时政府管理会计信息包含在政府财务会计报表中□□☆☆。但两者的会计基础通常不一致□☆□□,如加拿大☆☆☆□。当然□☆□,在一个完全应计制的环境中两口者也有不一致之处☆☆□☆。在两者口目标不同时☆☆☆□□,这一点表现得更加明显□□☆。当财务会计标准设立和管理会计概念难以协调或难以充分考虑两者的备选方案时☆☆☆□,也可能出现不一致☆□□。由于两者的不一致□□☆,政府需要采取协调口措施□☆☆□□,减少采用管理会计的成本□☆☆。从受托责任角度看□□□☆,管理会计是一种与财务会计对口应的口会计□☆□。以程序性受托责任为对象的政府财务会计不要求追求稀缺资源利用的绝对结果和相对结果☆□☆☆。但正如口程序性受托责任与结果性受托责任不能绝对分开一样☆☆□□,管理会计与财务会计也不可能处于绝对对立状态☆□☆☆,存在一口口定的口联系是正常的□□☆☆□。口☆口口☆口正如专家所说:政府管理会计是政府财务会计在逻辑上的延伸□☆☆,同时管理会计又是传统财务会计与其口他领域的口技术和发展的结合☆☆□☆。管理会计是传统财务会计和管理咨询二口者的混合物□□□。[7]两者可以通过会计基础的协同☆□☆、会计信息的协口同☆□□☆☆,最终实现功口能的协同☆☆□。没有健全的政府管理会计□☆□□□,政府内部就无法对口预算执行情况☆□□、资源耗费情况进行跟踪□☆☆□,也无法提供客观真实的预算执行信息与成本绩效信息□☆□□☆。没有建立在应计制基础上的能够客观口反映经济资源流动的财务会计□□☆,管理会计就失去了预算控制☆□☆□、成本控制和绩效管理的依据□□☆。 主要参口考文献 [1]李建发.政府财务报告研究[m]口.口厦门:厦门大口学出版社□☆□☆,2006口. [2]陈小悦□□☆,陈立齐.政府预算口与会计改革——

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